O ISSQN, Imposto sob Serviços de Qualquer Natureza, conforme determina a Constituição da República, é um imposto de competência Municipal.
“ISSQN é um imposto incidente na realização de uma “obrigação de fazer”, devidamente descrita na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, mediante uma contraprestação pecuniária”.¹
Em análise ao instituto da “Industrialização por Encomenda”, interpreta-se esta como uma “atividade meio” para obtenção de nova mercadoria destinado a posterior etapa de industrialização ou comercialização. O fato de haver encomenda com ou sem entrega da matéria prima não retira a natureza de industrialização.
Segundo Aliomar Baleeiro, discorrendo acerca dos processos equiparados à industrialização: “Este pressupõe um processo de transformação da matéria-prima em produtos finais ou semi-acabados ou destes naqueles. (…) Todavia, não são todas as operações, como, p. ex., a quebra ou fragmentação do minério bruto, ou a lavagem de lã suja e engordurada após tonsura, mas aquela ação que “modifique a natureza da finalidade da coisa”, isto é, a que lhe acrescente uma utilidade nova, ou a aperfeiçoe para o consumo, como a pintura, a estampagem, o envernizamento etc.”²
Ataliba esclarece que, no caso de conflitos ou divergências sobre a aplicação ou execução de contratos, tendo em vista sua real natureza “os tribunais serão obrigados a aplicar as regras ou o regime jurídico da ‘obrigação de fazer’ ou ‘de dar’, segundo as lições da doutrina que, por sua vez, busca extrair esses critérios das normas jurídicas, e não das designações que as partes tenham adotado. Oras, se é assim eu penso que nós juristas, que estudamos Direito Tributário, podemos repousar na mesma suposição, e portanto usar o mesmo instrumental e seguir a mesma orientação. Quando estamos diante de uma caso – parece-me nítido – em que a Constituição diz que é preciso haja operação mercantil (e eu sei que isso é inquestionável) a operação mercantil configura obrigação ‘de dar’; e, num outro caso, a Constituição dá a outra pessoa constitucional, competência para tributar um tipo de ‘obrigação de fazer’ (que é o contrato de locação de serviços) estou muito tranquilo ao dizer: onde eu encontrar na teoria do direito civil, instrumental para reconhecer a obrigação ‘de fazer’, tenho que dizer ‘não cabe ICM, pode caber ISS’. Onde eu encontre obrigação ‘de dar’, direi ‘não cabe ISS, pode caber ICM”.³
No caso de tratar-se exclusivamente de “Obrigação de Dar”, o imposto à ser observado será o ICMS e outros possíveis, como o IPI. Lembrando que, no caso de incidência de ICMS, não há incidência do ISS (Obrigação de fazer), e vice e versa.
Não há dúvidas em relação a legalidade desta enumeração, pois “Os serviços exclusivamente tributáveis pelos Municípios, por intermédio do ISS, acham-se relacionados em lista cuja taxatividade constituindo natural conseqüência do princípio da legalidade tributária, tem sido reconhecida tanto pela doutrina⁴ quanto pela jurisprudência⁵ do Supremo Tribunal Federal”.⁶
Nos termos da LC 116/2003, o ISS incidirá sobre a prestação de serviços relacionados em lista anexa, determinando a sua base de cálculo como o valor do serviço (art. 7º). (STJ)
Cumpre destacar que o STF, por unanimidade, deferiu a medida cautelar “para interpretar o art. 1º, caput e §2º, da LC 116/2003 e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa, para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS”.
Ademais, é fato que o alvo da tributação do ISS é o esforço humano, seja intelectual ou físico, jamais o industrial, este, tributado apenas pelo IPI e ICMS. Neste sentido:
“Alvo de tributação é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias à obtenção do fim.”⁷
“Quando se presta um serviço, é oferecido a um terceiro um bem imaterial, que se apresenta como o fornecimento de trabalho do prestador e não a entrega de uma mercadoria (bem material ou corpóreo).
Com estar considerações iniciais, podemos definir serviço como o produto do trabalho humano destinado à satisfação de uma necessidade, através da circulação econômica de um bem imaterial ou incorpóreo”.⁸
Salientando que este também é o entendimento dos Tribunais, vejamos:
REEXAME NECESSÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA – DIREITO TRIBUTÁRIO – ISS – FÁBRICA DE MÓVEIS. INCIDÊNCIA SOBRE O BENEFICIAMENTO DE MADEIRA – IMPOSSIBILIDADE, ANTE A CARACTERIZAÇÃO DE BI-TRIBUTAÇÃO – PRECEDENTES DESTE TRIBUNAL – CONFIRMAÇÃO DA SENTENÇA QUE CONCEDEU A SEGURANÇA
(Apelação Cível em Mandado de Segurança)
TRIBUTÁRIO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO QUE SE INSERE COMO ETAPA DE INDUSTRIALIZAÇÃO. ATIVIDADE MEIO. NÃO INCIDÊNCIA DE ISS. SEGURANÇA CONCEDIDA. SENTENÇA CONFIRMADA. PRECEDENTES DO TJ.
(Reexame Necessário)
Portanto, podemos facilmente concluir que não incide ISSQN na industrialização por encomenda, configurada como atividade meio, não sendo prestado serviço ao usuário final.
“André Carneiro Sbrissa
Advogado especialista em Direito Empresarial e Tributário.
Professor de Direito Empresarial e Tributário.
Doutorando em Direito pela UMSA
Mestrado em Direito Constitucional tributário
Pós Graduação em Direito Tributário, Direito Civil e Processo Civil.
Extensão em Processo Adm. Tributário e Impostos Indiretos ISS, IPI, ICMS e PIS e COFINS não cumulativo.
Membro Associado da Academia Paulista de Estudos Tributários.”
